Las Organizaciones Sin Animo de Lucro y las Normas Internacionales de Contabilidad una mirada desde la Auditoría Forense.

1. Antecedentes históricos de las OSFL

Las Organizaciones Sin Fines de Lucro - OSFL o Entidades Sin Animo de Lucro - ESAL, no son una creación moderna por lo que tienen raíces profundas:

En la antigüedad: En civilizaciones como la Grecia Antigua y Roma Antigua existían asociaciones con fines religiosos, funerarios y de ayuda mutua (collegia), que no perseguían lucro.

En la edad Media: Las organizaciones caritativas vinculadas a la Iglesia como lo eran los hospitales, los monasterios, las cofradías entre otras consolidaron la idea de patrimonio afectado a un fin social.

En la edad Moderna: Surgen fundaciones privadas con fines educativos y científicos, influenciadas por el pensamiento ilustrado.

En los Siglos XIX y XX: Con la Revolución Industrial, aparecen asociaciones civiles y mutuales para proteger a trabajadores, antecedente directo del tercer sector.

Históricamente, el crecimiento de estas organizaciones se aceleró desde la década de 1970-1990, pasando de pocas entidades como son los hospicios y los refugios a miles, que son impulsadas por necesidades sociales, educativas, de salud y desarrollo comunitario entre otras clasificadas en este contexto. 

Las OSFL/ESAL en Colombia tienen sus raíces en el derecho de asociación, reconocido desde el Código Civil en sus artículos 633 al 652, que las define como personas jurídicas ficticias sin ánimo de lucro, regidas por sus estatutos.

Con el gran impulso moderno vino con la Constitución Política - CPC de 1991, que fortaleció el “tercer sector” (ni público ni privado): en sus Artículos 38: Derecho de asociación; en el 58: Promoción y protección de las formas asociativas y solidarias; en el 103: El Estado debe contribuir a la organización, promoción y capacitación de asociaciones benéficas, cívicas, comunitarias, entre otros y el 355: Permite al Estado celebrar contratos con OSFL para ejecutar programas de interés público.

2. Evolución conceptual y jurídica

Como concepto moderno de OSFL se consolida bajo tres elementos que son clave, como la ausencia de ánimo de lucro, es decir la no distribución de utilidades o de beneficios o de superávit; la finalidad social o de interés general y tener una autonomía jurídica y patrimonial.

Los autores mas relevantes en el estudio del sector incluyen a Peter Drucker, quien destacó el papel de las organizaciones sin ánimo de lucro en la sociedad moderna como “instituciones de cambio social” y la regulación ha evolucionado en tres grandes ejes: como lo es la constitución y registro, un régimen tributario especial y el control y prevención de riesgos.

A ello en su etapa inicial y registro en los años de 1980 a 1990, se encuentran las normas que le regulan la Ley 22 de 1987 y Ley 79 de 1988 con las que se crean las cooperativas y economía solidaria; el Decreto 2150 de 1995: es una Norma clave para la constitución, registro y requisitos de asociaciones, corporaciones y fundaciones. Regula el trámite ante las Cámaras de Comercio o entidades de vigilancia y el Decreto 427 de 1996: Reglamentario del anterior.

En lo que hace referencia al Régimen Tributario Especial - RTE, estos fueron creados en 1988 con la Ley 84 y un fortalecido y modificado en reformas posteriores: con las Leyes 1617 de 2012, 1739 de 2014, 1819 de 2016 que fue la reforma tributaria estructural donde se reconfiguró el RTE para ESAL, definiendo requisitos para calificar las actividades meritorias tales como la salud, la educación, la beneficencia, entre otras, que son obligaciones de transparencia y control para evitar abusos o elusión; 1943 de 2018 y Ley 2277 de 2022: Ajustes adicionales en calificación, actualización anual y reporte.

De otra parte se encuentran también otras leyes sectoriales importantes como son: la Ley 100 de 1993 (Seguridad Social); Ley 30 de 1992 y la 115 de 1994 (Educación); Ley 133 de 1994 (Libertad religiosa); Ley 181 de 1995 (Deporte); Ley 454 de 1998 (Economía solidaria) y la Ley 537 de 1999 (Adiciones al marco de ESAL) entre otras.

Así mismo, es importante destacas el registro y renovación, desde Decreto 019 de 2012: Obligación de renovación anual de matrícula en Cámaras de Comercio (primeros tres meses del año) para muchas ESAL y muchas otras se inscriben en el Registro Único Empresarial y Social - RUES.

En cuanto a la inspección, vigilancia y control - IVC este esta principalmente a cargo de Gobernadores Departamentales y Alcalde Mayor de Bogotá como delegación del Presidente de la Republica en el Art. 189 CP, así mismo de la superintendencia de Sociedades para OSFL extranjeras con presencia en Colombia según el Decreto 326 de 2023 y la supervisión adicional según actividad: Minsolidaria, MinEducación (educativas), MinSalud, entre otras.

3. Desarrollo normativo internacional

Viendo este trabajo ya a nivel internacional, el tratamiento de las OSFL ha estado ligado con y a:

Los derechos humanos y la libertad de asociación, con es el caso de la organización de las Naciones Unidas - ONU que reconoce la libertad de asociación como un derecho fundamental.

La regulación fiscal y de transparencia, con la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos - OCDE quien ha promovido estándares contra el abuso de las entidades sin ánimo de lucro para la evasión y elusión fiscal o al lavado de activos o blanqueo de dinero. Y

La prevención de delitos financieros, como ha sido con el grupo de Acción Financiera Internacional IFA que ha emitido recomendaciones específicas como lo es la recomendación 8, sobre el riesgo de uso indebido de las OSFL para financiación del terrorismo.

4. Evolución en América Latina

En América Latina, las OSFL han tenido un desarrollo influenciado por, los procesos de democratización, las necesidades sociales no cubiertas por el Estado y por la cooperación internacional, donde muchos países adoptaron marcos regulatorios que combinan el registro y la supervisión estatal, los beneficios tributarios condicionados u las obligaciones de rendición de cuentas en especial por la subvención por parte de entidades hacia estas organizaciones.

5. Antecedentes normativos en Colombia

Para el caso de Colombia, el desarrollo de las OSFL ha sido progresivo y lento por los siguientes aspectos:

a. Constitución Política

La Constitución Política de Colombia de 1991, sus Arts. 38: donde se garantiza la libertad de asociación y el 355: este regula la contratación con entidades sin ánimo de lucro.

Sin embargo, no se ha establecido una directriz clara en lo referente a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad respecto al tratamiento del patrimonio afectado a un fin específico. Esta situación recae bajo la responsabilidad del Consejo Técnico de la Contaduría Pública - CTCP, así como de los entes reguladores, entre ellos el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Estas entidades deben velar por la transparencia en la información y en la gestión de las organizaciones sin ánimo de lucro, así como por la adecuada aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera para PYMES, evitando inconsistencias y falta de articulación entre los marcos normativos aplicables.

b. Código Civil

Este esta inspirado en el modelo de Andrés Bello y regula a las corporaciones (asociaciones de personas) y a las fundaciones como es el caso del patrimonio afectado a un fin.

c. Reforma tributaria y régimen especial

Desarrollo del Régimen Tributario Especial (RTE),. Donde se establecen beneficios fiscales condicionados al objeto social meritorio a la no distribución de excedentes y a la transparencia. Con reformas clave como lo es con la Ley 1819 de 2016 (fortalecimiento del control y transparencia) y las reglamentaciones expedidas por la DIAN.

d. Control y supervisión

Este esta contemplado por entidades como la Superintendencia de Sociedades como por la superintendencia solidaria en ciertos casos donde estan vigiladas por ella con base a sus actividades y las Gobernaciones y alcaldías que se asume deben realizar inspección, vigilancia y control.

e. Manejo actual de las OSFL en Colombia (2026)

Hoy en día las OSFL se manejan bajo un marco que busca equilibrar su importancia social con transparencia, rendición de cuentas y prevención de riesgos (especialmente lavado de activos, el blanqueo de dinero y el financiamiento del terrorismo con base a la recomendación 8 del GAFI.

Por lo tanto en los aspectos clave del manejo actual esta la constitución de la misma con el Acta de constitución + estatutos y cumpliendo con requisitos del Decreto 2150/1995, el registro en Cámara de Comercio o entidad de vigilancia.

Se ha contemplado en el régimen Tributario Especial - RTE, los beneficios fiscales con la exención de renta bajo condiciones y si cumplen actividades meritorias, estas deben calificar o readmitirse ante la DIAN.

Otro de los aspectos importantes es el actualizar anualmente la información en el registro web de la DIAN en el plazo frecuente que en los primeros 6 meses del año, como por ejemplo hasta 30 de junio de cada año en algunos casos, presentando información financiera y de gobernanza con mayor rigor desde la Ley 1819/2016.

En cuanto a lo que hace referencia a la transparencia y ética, su obligación de adoptar el programa de transparencia establecido en la Ley 2195 de 2022 en algunos casos y los contemplados en las circulares de la SuperSociedades, SuperSolidaria y gobernaciones.

Los riesgos de financiamiento del terrorismo como el del Lavado de activos y el Blanqueo de dinero FT/ LA, esta evaluación sectorial de riesgos esta dada por la Unidad Investigativa de Análisis Financiero - UIAF. Las OSFL que manejan fondos para fines caritativos, educativos, entre otros, deben implementar medidas de debida diligencia, especialmente si operan internacionalmente o en zonas de alto riesgo.

Lo que hace referencia a la contabilidad, la convergencia hacia estándares internacionales. Colombia sigue la Ley 1314 de 2009 (convergencia a NIIF). Estaría en proceso la adopción o aplicación o convergencia de las INPAS (Norma Internacional para Entidades Sin Fines de Lucro), primer estándar global específico para OSFL, como para el gobierno corporativo, las cuales son las recomendaciones de buenas prácticas (junta directiva, control interno, políticas anticorrupción entre otras.

Así mismo se encuentran las obligaciones comunes como es la renovación anual en RUES (si aplica), la actualización de la retefueknte ante DIAN, como también la preparación y presentación de los reportes financieros y de gestión establecidos en el código e comercio y en la Ley 222 de 1995, junto con el cumplimiento de normas sectoriales según su objeto como lo es la salud, educación, ambiente, entre otros.

De esta forma las OSFL son fundamentales para el desarrollo social en Colombia como es el caso de la educación, salud, medio ambiente, inclusión, entre otras que lo requieran, pero el marco normativo ha evolucionado hacia mayor profesionalización y rendición de cuentas para mantener la confianza pública y evitar malos usos.

6. Tendencias actuales y modernas

Lo que ha desarrollado la INPRF, que es la entidad internacional responsable de emitir la primera norma contable global diseñada exclusivamente para organizaciones sin fines de lucro - OSFL. En octubre de 2025 publicó la INPAS (International Non-Profit Accounting Standard o Norma Internacional de Contabilidad para Organizaciones sin Fines de Lucro), también conocida en etapas previas como INPAG.

Esta norma busca llenar un vacío histórico que hasta ahora, las OSFL aplicaban mezclas de NIIF completas, NIIF para PYMES, normas del sector público - NICSP o marcos locales, lo que generaba falta de compatibilidad, transparencia y sobrecarga para las entidades.

A ello nos hacemos la siguiente pregunta y ¿Cómo se ve la INPAS (de la INPRF) en relación con las OSFL en Colombia?

Al responderla veamos primero los aspectos positivos y sus oportunidades, contempladas en la mejora la transparencia y rendición de cuentas: La INPAS aborda temas específicos de las OSFL que las NIIF generales no cubren bien, como:

Contabilidad de fondos (restricted vs. unrestricted funds).

Reconocimiento de donaciones, subvenciones y aportes no monetarios.

Información narrativa sobre el impacto social y la gobernanza.

La presentación de estados financieros más útiles para los donantes, beneficiarios, desarrollo de actividades y autoridades.

Ello apoyaría el cumplimiento de exigencias crecientes en Colombia: Ley 1819 de 2016, actualizaciones anuales ante DIAN, reportes de transparencia según la Ley 2195 de 2022, la prevención de LA/FT el manejo de la vigilancia por parte de la UIAF y de la recomendación 8 del GAFI como también de las buenas prácticas de gobierno corporativo.

Por otra parte seria la facilidad en la atracción de fondos internacionales como son los donantes globales y organismos multilaterales que valoran cada vez más reportes estandarizados y comparables, siendo más sencilla y adaptada que las NIIF completas, ideal para la mayoría de OSFL colombianas que las pequeñas y medianas que usan contabilidad de devengo.

Si bien en la situación actual en Colombia (2026) se ha venido avanzando en convergencia contable desde la Ley 1314 de 2009. Las OSFL aplican actualmente el Marco Técnico de Información Financiera adaptado con orientaciones del Instituto Nacional de Contadores Públicos - INCP, como la Orientación Técnica No. 14 para entidades sin ánimo de lucro basado en las pymes.

Las normas de INPAS son voluntarias por ahora. No es obligatoria, pero se espera que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública - CTCP, el MICT y el MHCP como el INCP evalúen su adopción progresiva, similar a como ocurrió con las NIIF.

En el caso de algunas OSFL que son grandes o con financiamiento internacional ya están explorándola o preparándose para aplicarlas, especialmente aquellas que buscan alinearse con estándares globales.

En el caso del sector académico y profesional donde se incluyen expertos en auditoría forense como Álvaro Fonseca Vivas PhD, se ve como una herramienta que fortalece el control interno, reduce riesgos de fraude y mejora la credibilidad de las entidades.

Los desafíos de implementación en Colombia, estan dados por los costos de transición y capacitación para docentes, auditores, contadores y revisores fiscales, junto con los ajustes en sistemas contables y políticas internas empresariales y contables, que podrían estar en coordinación con requisitos locales como es el caso del Régimen Tributario Especial, reportes a Cámaras de Comercio, gobernaciones, entre muchos otros, donde las OSFL muy pequeñas (base de efectivo) probablemente no la apliquen directamente.

En una visión general las INPAS representan un avance muy positivo y necesario para el tercer sector en Colombia. Fortalece la profesionalización de las OSFL, alineándolas con estándares internacionales sin imponer la complejidad de las NIIF completas o de las Pymes. En un país donde las OSFL ejecutan gran parte de programas sociales, educativos y de salud con recursos públicos y donaciones, contar con un lenguaje financiero común aumenta la confianza de donantes, actividades desarrolladas, Estado y sociedad. 

Lo que en las OSFL como se explicaba anteriormente en Colombia existe un régimen definido claramente por la por la Constitución Política de Colombia de 1991 y las normas internas, como también su personalidad jurídica otorgada por autoridades nacionales y una supervisión fragmentada. 

Ya con respecto a las INPRF o INGO no existe un régimen jurídico único global, estas operan bajo múltiples jurisdicciones o país de origen mas los países de operación y se relacionan con marcos internacionales promovidos por organismos como la Organización de las Naciones Unidas - ONU y aquí existe una primera diferencia clave donde las OSFL tienen un control formal más definido; las INPRF tienen un control disperso y de multinivel.

Debido a que su finalidad y legitimidad las OSFL son de interés general nacional o local y las INPRF son de interés global como lo son los derechos humanos, ayuda humanitaria, medio ambiente, entre otras actividades que son de beneficios sin animo de lucro. Esto introduce un elemento crítico donde las INPRF operan muchas veces en contextos donde el Estado es débil, lo que aumenta tanto su impacto como sus riesgos. la perspectiva de auditoría forense, la INPAS ayuda porque genera estados financieros más transparentes y trazables, facilitando la detección temprana de irregularidades, fraudes o malos usos de recursos.

7. Riesgos comparados (clave para auditoría forense)

Aquí es donde el enfoque tiene mayor potencia analítica debido a que los riesgos en OSFL Colombia, estan dados en su mayoría en la contratación estatal con base al Art. 355 de la CN, en la desviación de los recursos públicos, la creciente existencia de las “OSFL de papel” y de los beneficios tributarios indebidos (RTE – control de la DIAN).

Por otro lado estan los riesgos en INPRF como son el flujo transfronterizo de recursos que serian difíciles de rastrear, el uso indebido en zonas de conflicto, la financiación indirecta de actividades ilícitas los cuales son una preocupación del Grupo de Acción Financiera Internacional, como también la falta de estandarización en reportes financieros, estaría serian una diferencia crítica, mientras que en Colombia el riesgo es más institucional y contractual, en las INPRF es más transnacional y de opacidad financiera.

8. Problema común: la confianza

Otro de los aspectos tanto para las OSFL como para la INPRF las cuales comparten un elemento estructural y este se sustenta en la confianza pública. Pero esa confianza es vulnerable a las asimetrías de información como a la débil rendición de cuentas y al uso instrumental de la figura sin ánimo de lucro y es aquí donde su línea es la pérdida de confianza institucional en América Latina encaja perfectamente.

9. La conexión con auditoría forense

Desde la línea de investigación sobre crímenes económicos y financieros donde imperan los fraudes y/o delitos existe un punto clave y es que las OSFL, por su naturaleza de confianza pública, presentan un alto riesgo reputacional y de fraude, lo que exige el manejo de técnicas de auditoría forense con un equipo transdisciplinar para el análisis de beneficiarios reales y la trazabilidad de recursos.

Es aquí donde donde el enfoque de la auditoría forense resulta especialmente valioso para la identificación de riesgos identificados como en el caso del uso indebido para lavado de activos como del blanqueo de dinero, la desviación de recursos y como se ha mencionado las “OSFL de papel” para contratación estatal entre otras como también las exigencias modernas de la transparencia, del gobierno corporativo, en los reportes fo informes financieros bajo estándares internacionales y el enfoque en los ESG.

a. Las OSFL y auditoría forense en Colombia

Con respecto a la propuesta en la tesis doctoral, eta se conecta directamente con la línea doctoral, en cuanta a los riesgos estructurales, a los riesgos particulares como lo son la simulación de actividades meritorias, las desviación de recursos, al uso como vehículos de corrupción como en el caso de la contratación estatal como al lavado de activos o el blanqueo de dinero y a la financiación del terrorismo en línea con el Grupo de Acción Financiera Internacional- GAFI.

b. Limitación conceptual clave

Con respecto a la tesis doctoral, la auditoría forense no es preventiva, sino que actúa ex post, cuando existe indicio o materialización del fraude por lo tanto es reactiva al ser aplicada a las OSFL esta interviene tras indicios o materialización del fraude a lo que no sustituye al control interno, el trabajo o las funciones de la revisoría fiscal o a la auditoría tradicional. Esto implica que el análisis no se centra en el “evitar” el riesgo, sino en el reconstruir hechos, el aportar  evidencias físicas o elementos materiales probatorios - EMP y pruebas judiciales, el determinar al responsable o responsabilidades o victimarios concluyendo en el impacto que esta situación  genero a las víctimas.

Otra de las limitaciones de la auditoría forense es el punto crítico que se puede convertir en aporte teórico en la limitación de las INPRF en las OSFL es la llega tarde frente al fraude y/o delito lo que esta depende de las denuncias o señales de alerta, se tiene restricciones jurisdiccionales dependiendo de la cooperación internacional y no se puede lograr reconstrucción completa de los hechos y causas que lo generaron.

c. Técnicas de auditoría forense aplicables

Para este tipo de investigaciones altamente especializadas estriban como técnicas el análisis de beneficiarios finales, la trazabilidad de recursos públicos, la revisión de contratos bajo Art. 355., el análisis de operaciones inusuales y el cruce de información con bases de datos fiscales (DIAN) entre otras necesarias con base al caso y las actividades que desarrolla el presunto responsable o victimario.

Un enfoque crítico, es la existencia un problema estructural que para el modelo colombiano ha incentivado la creación de OSFL como vehículos de ejecución contractual, pero no ha fortalecido proporcionalmente los mecanismos de control. Esto genera que las OSFL son instrumentales, por lo que el riesgo de captura institucional muestra un debilitamiento de la confianza pública.

Donde el auditor forense con su equipo de expertos reconstruye en las OSFL, los hechos contables, las relaciones contrato y ejecución como el destino de recursos, los flujos financieros transnacionales, ;as estructuras organizacionales complejas, las redes de beneficiarios reales lo que implica un salto cuantitativo y cualitativo.

De otra parte esta la cadena de custodia de la información tomada de las OSFL y de la INPRF como son el manejo de las evidencias en cuanto a los documentos como son los  contratos, estados financieros, entre otros como los testimonios, los registros contables, la información de la bancaria internacional, lo digital como por ejemplo las plataformas, transferencias, criptoactivos, los convenios multilaterales, presentado problemas como las diferencias legales entre países, las barreras de acceso a información y el riesgo de pérdida o manipulación de la misma entre otras.

Así mismo los riesgos forenses diferenciados en las INPRF de las OSFL esta el ocultamiento contable, la colusión con funcionarios públicos, el uso indebido de beneficios tributarios, la layering internacional (estratificación de recursos), el uso de múltiples jurisdicciones, la falta de trazabilidad y la instrumentalización en conflictos o economías ilícitas, entre otras que se pueden encontrar en el desarrollo de la auditoria forense.

 10. Conclusiones integradas

La implicación desde los aspectos teóricos para lineas de investigación esta dada por la eficacia de la auditoría forense que es inversamente proporcional al nivel de dispersión jurisdiccional de la organización investigada. Esto significa que a mayor internacionalización (INPRF) menor capacidad de reconstrucción total y a menor internacionalización (OSFL locales) mayor será la capacidad probatoria.

Por lo que habría un enfoque critico al verdadero problema que no solo es técnico, sino que es estructural donde las OSFL pueden ser controladas (en teoría) y las INPRF operan en un vacío relativo de gobernanza global, por lo tanto:la auditoría forense, por sí sola, es insuficiente frente a estructuras transnacionales. Aunque desde lo  jurisprudencial la Corte ha sostenido que las OSFL no son ajenas al control estatal, especialmente cuando gestionan recursos públicos o gozan de beneficios tributarios.

A ello se puede fortalecer la trazabilidad de los recursos públicos, hacer constantes cruces con las bases tributarias, incorporar análisis de redes financieras, identificación de beneficiarios reales, la cooperación internacional y el fortalecimientos de las tecnologías como lo es la IA, el análisis de datos, lo cuántico entre otros que se requieran y realizar con base a una auditoría basada en riesgos, aunque las OSFL en Colombia estan obligadas a tener revisora fiscal quienes varias fe publica o atestarían sobre ello.

Como conclusión final desde la auditoria forense, lo siguiente: 

.- Las OSFL representan un entorno investigable con relativa certeza.

.- Las INPRF representan un entorno complejo, difuso y de alta opacidad.

.- En ambos casos, la auditoría forense actúa después del hecho, lo que deja un vacío estructural en la prevención.

.- El verdadero reto no es solo auditar, sino reconfigurar los sistemas de control en entornos globalizados. 

.- Las OSFL en Colombia tienen un fundamento constitucional sólido, pero con zonas grises en su control.

.- La jurisprudencia debe evolucionar hacia un mayor énfasis en la transparencia y el control estatal.

.- El Régimen Tributario Especial ha intentado corregir abusos, pero persisten los riesgos.

.- La auditoría forense se convierte en una herramienta clave ex post, especialmente en contextos de corrupción y fraude.

Referencias bibliográficas

Normativa y jurisprudencia

Congreso de la República de Colombia. (1991). Constitución Política de Colombia.

Congreso de la República de Colombia. (2016). Ley 1819 de 2016.

Corte Constitucional de Colombia. (1994). Sentencia C-372 de 1994.

Corte Constitucional de Colombia. (2001). Sentencia C-540 de 2001.

Corte Constitucional de Colombia. (2012). Sentencia C-287 de 2012.

Corte Constitucional de Colombia. (2019). Sentencia C-215 de 2019.

Doctrina y organismos internacionales

Peter Drucker, P. F. (1990). Managing the Nonprofit Organization. HarperCollins.

Organización de las Naciones Unidas. (1948). Declaración Universal de los Derechos Humanos.

Grupo de Acción Financiera Internacional. (2012). International Standards on Combating Money Laundering and the Financing of Terrorism.

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. (2020). Taxation and Philanthropy.

Contexto colombiano y auditoría

DIAN. (2018). Régimen Tributario Especial – ESAL.

Superintendencia de Sociedades. (2020). Guías sobre entidades sin ánimo de lucro.